物流会计初探

物质资源领域和人力资源领域分别被称为人类历史上的“第一个利润源”和“第二个利润源”，后来由于物流在经济生活中扮演着越来越重要的角色，被日本学者称为“第三利润源”。现代物流已经成为我国经济发展的重要产业和新的经济增长点。物流业不同于其他业务领域，其地理跨度和业务复杂性也非一般行业所能比拟。企业界已经越来越重视物流作为激发企业活力的重要工具，物流对增进企业绩效和降低企业成本的作用也逐步得到人们的认同。然而，现代企业还未建立比较完备的物流成本核算体系，也缺乏有效的物流成本管理方法，造成物流系统整体效益不佳，这样势必会导致会计信息失真。目前，我国企业对物流成本计算的范围和具体方法还未形成统一的规范，在物流成本计算项目方面也没有统一的标准。从国内外的现有文献来看，基于会计的视角对物流管理进行研究的成果还不多见。实际上，动态并全面地控制和管理物流成本已经成为提升企业核心竞争力的至关重要的因素。有鉴于此，物流会计势必成为社会经济和生产力发展的必然产物。笔者认为，物流会计是一门由物流学和会计学相结合而诞生的新兴学科，它以传统会计的基本理论和基本方法为基础，以货币为主要计量单位，研究物流管理与会计核算之间的关系，确认、记录并计量储存、装卸、搬运、包装、加工、配送及信息处理等环节的成本和费用，报告物流活动如何对企业经营管理造成影响。

一、物流会计的基本假设

(一)会计主体假设传统会计主体是指企业会计确认、计量、记录和报告的空间范围。从系统论的观点来看，现代物流系统一般是由运输、储存、装卸、搬运、包装、加工、配送及信息处理等各个子系统有机结合形成。任何一个子系统出现问题，都会导致整个系统运行不畅通。物流会计主体是指物流企业应该对其物流活动中发生的交易或事项进行确认、计量、记录和报告，反映物流企业所从事的各项物流业务活动。物流各个环节极其复杂，物流企业自身的资产与客户的资产很容易混淆，同时，物流企业所有者财产与企业法人财产也较难区别。因此，只有明确界定物流会计主体，才能正确反映和监督物流经济实体所拥有的财产及其应负担的债务。

(二)持续运营及会计分期假设持续运营作为物流会计的前提条件，是指物流企业在可以预见的将来，其各个环节即运输、储存、装卸、搬运、包装、加工、配送及信息处理等都将会正常持续运行下去，不会发汕头到鹰潭物流生突然中断的情形。如果物流运作在某些方面未达到预期效果，如信息处理的意外中断、客户定单处理推迟、运输途中发生商品毁损等等，这些都会对物流系统正常持续运作构成威胁。只有在持续运营的假设下，物流企业在会计信息的收集和处理上所采用的处理方法才会保持稳定，会计记录和会计报告才可能客观可靠。会计分期是指将物流企业持续不断的物流活动划分为若干个连续的长短相同的会计期间，分期核算物流活动和报告经营成果。从现实的需求来看，物流企业的利益相关者需要企业定期提供会计信息，以便及时地了解企业的财务状况和经营成果，从而作为物流决策的依据。为了便于计算，一个会计期间通常为一年。

(三)主辅结合计量假设物流是商品交换的重要桥梁和工具，它并非靠改变流通对象的形态来创造价值，而是保持其原有形态，完成商品所有权的转移以及商品实体的空间位移(韦恒，2007)，在此过程中，流通对象是用货币来计量的，而且物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动也是用货币来表现的，这里的货币计量是基于币值稳定前提。如果所有的物流环节在我国境内进行，一般以人民币作为记账本位币。倘若商品交易跨国界流动，还要考虑到汇率变化对物流对象价值的影响。物流会计采用货币计量作为计量假设，并不是说要否定非货币等其它计量单位。非货币量计量单位主要有各种实物量单位和各种劳动量单位。货币仅仅可以反映能予以计价和量化的交易或事项。单一的货币计量单位已经不能满足物流会计实务的需要。因此笔者认为，物流会计应该采用以货币计量为主、其他计量单位为辅的形式。

(四)受托责任假设高学贤(2007)认为，物流是对企业生产经营的支持活动，它包括了从供应商到企业的原料配送、企业内部的物料转移，以及把产品送到客户手里的所有活动。因此，物流企业实际上要对生产者和消费者不折不扣地履行受托责任，有效地充当桥梁作用。物流活动可以为企业的顾客创造价值，物流成本的节约和物流系统的改进都将增进企业的价值，从而使得顾客愿意为产品和服务支付的价格超过相应成本。物流会计的目标是要尽可能反映受托责任的履行情况，强调对委托方的忠诚，会计信息要尽可能地反映客观实际情况。

二、物流会计的核算对象与方法

(一)物流会计核算对象物流会计核算的对象有别于传统会计的核算对象，非常关注物流科学和会计实务的结合。其实传统的会计核算对象经历了一个由简单到复杂、由具体到抽象的漫长过程，这主深圳到杭州物流要是因为会计面临的环境越来越复杂，导致会计在各个不同阶段的任务发生了根本性的变化。现代物流是物品从供应地向接收地的实体流动过程，通过运输、储存、装卸、搬运、包装、加工、配送及信息处理等环节实现其最终目标。在此过程中必然会发生经济利益的流入和经济利益的流出，这些都能够用货币加以表现。因此，物流会计的核算对象是物流企业以货币表现的物流活动。

(二)物流会计方法物流会计方法是指用什么样的手段实现物流会计的基本任务，完成物流会计核算和控制的职能。它以货币为计量单位，运用物流企业专门的会计核算方法，对物流活动各个环节及其结果进行连续、系统、全面地计算和分析，定期编制并提供物流会计报告，为物流成本管理及物流决策提供依据。结合物流本身运营的特点，物流会计有自身特定的核算方法。如物料控制方法，其基本理念是只有在客户对该流程的需求明确以后，流程才开始运作。传统的商业交易是建立在供应商对未来需求的预测基础之上的，商业运作由预测来驱动，因此，物流企业可以根据市场预测和促销计划来采购产品，这样就产生了推式流程管理方法，这种方法是假设商品在不久的将来某个期间能够被售出。另外，物流成本控制方法包括标准成本法和目标成本法。标准成本法是泰勒科学管理思想在物流成本管理中的具体体现，它剔除了各种不合理因素，使得材料在产成品和在产品之间的分配更为科学合理，同时还可将成本计算和成本控制相结合。目标成本法是一种对企业未来利润进行战略性管理的科学方法，它通过预测可以实现的物流营业收入，为实现目标利润提前设定必须达到的成本目标值。这种方法充分地挖掘了物珠海到丹东物流流系统的整体潜力，并将成本管理的侧重点从生产制造过程移位到产品的开发设计流程。

三、物流会计的目标

(一)总体目标关于会计目标的研究理论界有两大学派，即受托责任学派和决策有用学派。受托责任观的产生主要是由于企业所有权与经营权相分离，投资者与经营者之间有比较明确的委托与受托关系。受托责任学派认为，会计的主要目标是管理当局向投

资者、债权人等报告资源的运用情况，即评价受托经济责任。而在决策有用观下，会计的目标是向信息使用者提供有用的决策信息，即向委托者、债权人和政府机关等利益相关者提供对决策有用的信息。物流企业受委托方(供给方或需求方)的委托将商品从供给方运送到需求方，争取以最小的风险和最低廉的成本费用提供综合性的服务，实现商品和服务的有序流动和资源的优化配置。由此可见，物流企业与委托方之间存在着一种委托与受托的关系，由于委托受托关系明晰而且直接，所以界定物流会计总体目标应该坚持受托责任观。无论是物流企业还是委托方，均希望投入较小的成本获取更大的价值，即整个物流活动是以提供经济效益作为最终目标。与此同时，物流的发展也会给自然环境带来或多或少的负面影响，所以在追求经济效益的同时要适当兼顾社会效益，最终实现企业经济效益与社会效益的统一。

(二)具体目标一是反映物流企业及其管理层受托责任的履行情况。这里的“受托责任”可以从两个层面来理解：一个层面是物流企业和货物委托方之间的契约关系；另一层面是在所有权和经营管理权分离的情况下，物流企业所有者和管理者之间的委托和受托契约关系。从第一个层面来看，现代物流是以顾客的满意为第一目标，在服务绩效和成本目标之间取得平衡，各物流子系统都以追求利润最大化为目标。为了有效地完成委托方的任务，企业要重视从产品的制造到终端消费者每一个环节的营运和绩效。从第二个层面来看，物流企业管理者受托经营企业的各项资本，负有保值增值的责任和义务，需要忠实地履行职责并妥善地营运企业的资本，因而，物流会计目标的内容会反映企业管理当局受托责任的履行情况，从而有利于评价管理者物流运作的有效性。二是增进绿色物流的发展。运输工具噪音、交通阻塞以及污染废弃物品的不当处置等等都会给自然环境带来负面影响。现代物流的发展应该以不损害自然环境为基本前提。在选择物流活动的规划与决策方案中，尽量选择对自然环境损害较小的方案，比如在选择交通运输工具时尽可能选择一些排污量较小和节约能耗的运输车辆，这样在减少污染的同时也降低了物流成本，从而实现企业的可持续发展。与此同时，还可以建立生活废料及工业废品处理能力的物流管理系统。

四、物流会计的本质及基本职能

(一)物流会计本质：价值管理活动会计本质是指决定会计发展的基本规定性。从20世纪80年代以来，我国学者关于会计的本质的表述一直未达成共识，具有代表性的观点有两种：一种是杨纪琬和阎达五教授倡导的管理活动论观点；另外一种是以葛家澍教授和余绪缨教授为代表的会计信息系统论观点。这两种观点并非绝对对立。物流企业一方面通过采购管理、运输配送管理、仓储保管、包装管理等物流组织管理形式加强控制和监督；另一方面通过现代物流信息技术传递和处理与物流活动相关的信息，如定货数量、收货要求、货运单证、各种票据和仓库作业命令。现代物流中的核心系统是物流信息技术系统，主要由软件、通信和面向行业的业务管理系统三大部分组成，包括全球定位系统(GPS)、地理信息系统(GIS)、条形码技术(BCT)、射频技术(RFID)、电子数据交换技术(EDI)等等。不同层次的物流活动和物流系统经济决策都呈现信息化，高效地进行信息收集、传递和反馈。物流信息以决策依据和决策结论出现，这样可以帮助管理者评估和得出有效的物流决策。综上所述，物流会计的本质是一种通过采用现代物流信息技术和加强物流系统管理的价值管理活动。

(二)物流会计基本职能：核算与控制物流会计基本职能是指物流会计在物流管理工作中所具有的基本功能。物流活动虽然业务比较复杂，但仍可以从其价值量上加以反映，因此核算仍然是物流会计的首要职能。核算必须要对物流全过程进行全面反映，这样才能为物流决策提供更多更完善的经济信息。整个物流系统具有连续性和系统性的特点，物流会计计量和记录也必须持序进行，从而能够保证物流会计资料成为―个有机的整体，也能详尽披露物流活动的规律性。物流会计的另外一个基本职能是控制。从控制的时间角度来看，可以对物流成本进行事前控制、事中控制和事后控制；从控制的策略来看，有混合策略、标准化策略、差异化策略等。混合策略是合理安排企业完成的配送和外包给第三方完成的配送，使得配送成本最低。标准化策略是尽量减少因品种多变导致附加配送成本，尽量较多地采用标准零部件和模块化产品。差异化策略是根据产品特征的差异来安排顾客的服务水平。

物流在我国范围内是一个十分独特的业务领域，人们对其认识也正处于启蒙和起步阶段，其业务复杂性和运作特点较传统行业有较大的差异性。随着我国经济和信息技术的发展，物流对商务活动的影响也在日益增强。我国交通运输、货物包装、搬运仓储和物流基础设施等都取得了长足的进步，为现代物流的发展奠定了必要的物质基础。然而，我国目前针对物流业务的核算还不成熟，相应会计核算与控制体系也未确立起来。基于此，笔者建议可以试图从物流会计的基本假设、核算对象、核算方法、目标、本质及基本职能等方面加以探讨性地论述，从而为构建物流会计框架提出一些设想和建议。以期为我国正在发展中的物流管理实践活动提供理论指导。